淺談租稅法律主義之適用 文 / 陳怡如

司法院大法官針對租稅法律主義之內涵建構,可觀諸釋字第一九五號、第一九八號、第二一O號、第二一七號、第二一九號、第二四一號、第二六七號、第三四六號、第三六七號、第三八五號、第三九七號、第四二O號、第四二四號、第四三八號、第四四一號、第四五八號、第四七八號、第五OO號、第五O六號、第五一九號、第五三六號、第五三七號、第五六五號等解釋。

憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」,乃揭示「租稅法律主義」之原則,其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。然課人民以繳納租稅之法律,於適用時,該法律所定之事項若權利義務相關連者,本於法律適用之整體性及權利義務之平衡,當不得任意割裂適用。課徵租稅固不得違反上述意旨,惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何,則屬事實認定問題,不屬於租稅法律主義之範圍。

所謂依法律納稅,兼指納稅及免稅之範圍,均應依法律之明文,各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟憲法並未限制其應規定於何種法律,而立法機關就某種稅捐是否課徵,認為宜授權主管機關裁量,因而以目的特定、內容具體及範圍明確之方式,所為之授權規定,亦非憲法所不許。此外,法律條文適用時發生疑義者,主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。惟涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

申言之,憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務,係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠,舉凡應以法律明定之租稅項目,自不得以命令作不同之規定,否則即屬違反租稅法律主義。

其次,有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度,憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺,立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者,其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時,亦為憲法之所許。惟命令是否符合法律授權之意旨,則不應拘泥於法條所用之文字,而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。據此,憲法乃容許法律基於特定目的,而以內容具體、範圍明確之方式,就徵收稅捐為授權之規定。

再者,倘若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則,該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內,自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之,惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制,行政機關在施行細則之外,為執行法律依職權發布之命令,尤應遵守上述原則。惟此等母法概括授權情形,行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權,不應拘泥於法條所用之文字,而應就該法律本身之立法目的,及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。據此,憲法乃容許主管機關基於法律概括授權訂定施行細則或命令,惟子法僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範,不得另為增減或創設,否則即屬違反租稅法律主義。

最後,誠然任何稅捐之課徵均應有法律之依據,惟法律規定並無法鉅細靡遺,有關課稅之技術性及細節性事項,於符合法律意旨之限度內,尚非不得以行政命令為必要之釋示,故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者,本於法定職權就相關規定為闡釋,亦即對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示,如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則,即與租稅法律主義尚無違背。

足見租稅法律主義之目的,主要在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定,變更納稅義務,致侵害人民權益。惟若逾越此一範圍,任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件,即非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許,亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。

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